Ндс отдельной строкой. Если в расчетных документах ндс не выделен
Ситуация банальная. Вы на традиционной системе налогообложения. Вам приходит выписка из банка и во входящей платежке вы читаете «Без НДС». Между тем вы являетесь плательщиком НДС, не подпадаете под действие ст. 145 НК РФ , а операция не подпадает под ст. 149 НК РФ . Что делать и надо ли что-то делать?
Надо ли что-то делать, зависит от того, какая формулировка у вас в договоре. Здесь могут быть варианты.
Вариант 1. В договоре указан НДС
В договоре указан НДС, а вам заплатили, забыв выделить НДС. Ошибка совершена покупателем при перечислении денег. Из пакета документов по сделке - договор, счет, платежное поручение, счет-фактура на аванс и документы на реализацию - только в документах оплаты не выделен НДС. В таком случае можно ничего не делать, никаких писем не писать. Проблем с такой оплатой у вас не должно возникнуть. Так довольно часто поступают «упрощенцы», как огня боясь упомянуть хоть где-то НДС.
Вариант 2. В договоре ни слова про НДС
В договоре не выделен НДС (техническая ошибка). Далее приходит аванс без договора со словами «без НДС». Вот здесь могут возникнуть проблемы. Какого рода?
НДС - это налог на добавленную стоимость. Читаем пп.1,2 ст. 168 НК РФ .
Смотрите:
- При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу)
реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
- Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).»
Пример
Если в договоре у вас черным по белому написано «Стоимость работ (товара, услуг) составляет 118 000 рублей», то по этому договору ваш поставщик должен заплатить вам 139240 рублей, в том числе НДС (18%) - 21240 рублей.
Большинство судов придерживается именно этой позиции (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2010 №А32-2442/2010, от 11.11.2010 №32-1601/2010, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2010 № А05-1474/2010).
Неперечисление НДС покупателем не влияет на обязанность продавца уплатить налог в бюджет. Поэтому поставщику в данном случае придется заплатить налог из собственных средств. Но нас больше интересует, как защитить себя.
Что делать? В таком случае до возникновения спора с налоговой о размере НДС подстрахуйтесь и сделайте 2 вещи:
- подпишите изменения в договор, оставив цену прежней, но указав НДС,
- пометьте себе, что на вашей стороне Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, которое содержит важный вывод о том, что НДС является частью договорной цены и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2011 № А05-6265/2010, ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КГ-А40/6536-10.
На практике встречаются ситуации, когда стороны в договоре не выделили НДС отдельной строкой. Кто в этом случае должен перечислить налог в бюджет? По какой ставке – 18 процентов либо 18 /118 - его нужно рассчитать? Какие правовые и налоговые последствия при этом возникают у продавца и покупателя товара?
В большинстве бланков первичных документов присутствуют специальные строки для выделения НДС. Однако помимо таких документов есть и другие, предусматривающие совершение операций, но не имеющие унифицированной формы. Порой требования к их оформлению носят условный характер, например договор. Выделение НДС в нем необязательно при продаже товаров (работ, услуг) организациям, применяющим спецрежим, либо если компания приобретает (ввозит) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используемые для:
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
– производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако бывают ситуации, когда продавец просто забыл указать НДС либо организация в начале налогового периода была освобождена от обязанностей плательщика НДС, но затем утратила эту льготу. Все это ведет к определенным правовым и налоговым последствиям.
Гражданское законодательство
Организации свободны в заключении договоров (ст. 421 ГК РФ). При этом стороны вправе определять все условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда заключение договора предусмотрено законом или иными нормативными актами. Для некоторых видов договоров, например купли-продажи на условиях рассрочки платежа (п. 1 ст. 489 ГК РФ) либо недвижимости (п. 1 ст. 555 ГК РФ), аренды (п. 1 ст. 654 ГК РФ), обязательно должна быть указана цена сделки. Как правило, она устанавливается соглашением сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ). При ее отсутствии договор считается незаключенным. Однако требование о том, что в нем необходимо указывать еще и сумму НДС, гражданское законодательство не содержит.
Налоговое законодательство
Продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) должен предъявлять покупателю к оплате соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Это его обязанность, а не право. Кроме того, он должен выставить счет-фактуру, в котором отдельной строкой указывается сумма налога (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Если НДС в общей цене сделки в договоре не выделен, поставщик должен начислить налог сверх договорной цены по ставке 18 процентов, а не в ее составе. Такую точку зрения подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009 и ФАС МО от 1 сентября 2008 г. № КА-А40/8156-08). Обратите внимание, что имеется судебная практика (постановления ФАС СЗО от 3 декабря 2007 г. № А56 15714/2007, ФАС СЗО от 7 апреля 2006 г. № А44-2620/2005-5), согласно которой организации могут воспользоваться расчетной ставкой НДС при определении суммы налога, если в договоре ничего не сказано о нем. Свои доводы судьи строят на том, что на основании гражданского законодательства договор должен быть оплачен по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Требование о взыскании суммы НДС дополнительно не соответствует условиям заключенного договора и нормам права. Однако если на практике действовать так, то возможны разногласия с инспекторами. И свою точку зрения придется отстаивать в суде. Чтобы избежать таких последствий, следует проследить, чтобы в договоре и счете-фактуре НДС был выделен отдельной строкой. Напомним, что сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) бухгалтер должен отразить по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1, а сумму НДС по этой операции – по дебету счета 90-3 и кредиту счета 68.
Кроме того, рассчитанную сумму НДС поставщик должен предъявить к уплате покупателю. Такой вывод следует из положений статьи 168 Налогового кодекса и судебной практики (постановление ФАС ВСО от 25 августа 2009 г. № А78-282/2009; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Так, Президиум ВАС РФ указал, что налог взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены, и подлежит уплате покупателем независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Что делать, если контрагент откажется принимать и оплачивать товар по цене, увеличен- ной на сумму НДС, ссылаясь на то, что продавец не вправе односторонне изменять согласованную цену? В этой ситуации договор будет признан ничтожным, поставщик может не поставлять товар, а покупатель – оплачивать его.
Если покупатель отказался оплачивать товар, но принял его к учету на основании товаросопроводительных документов (например, накладной), где сумма НДС указана, считается, что договорная цена изменена с согласия обеих сторон в момент приемки-передачи товара. Поэтому покупатель обязан перечислить продавцу оплату за товары с учетом налога. В то же время он вправе принять эту сумму НДС к вычету. Ведь нормы главы 21 Налогового кодекса не содержат указания на то, что невыделение организацией в договоре налога лишает ее права на применение налоговых вычетов.
А. БЕЛОЗЕРОВ, И. ПАСТУХОВ
А. Белозеров,
специалист 1-й категории правового отдела
Управления Федеральной службы налоговой
полиции РФ по г. Москве.
И. Пастухов,
начальник правового отдела Управления
Федеральной службы налоговой полиции РФ по
г. Москве.
Пункт 1 статьи 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" гласит:
"Реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. При этом в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумма налога указывается отдельной
строкой".
Несмотря на четко
сформулированное требование законодателя,
НДС оказывается выделенным в расчетных
документах далеко не всегда. Попробуем
уяснить, какие последствия для
налогоплательщика влечет невыделение НДС в
сумме платежа, какова практика налоговых
органов в решении этой проблемы и насколько
правомерно она ими решается.
Приведенное нами положение Закона в
принципе можно толковать двояко. Первый
вариант: законодатель презюмирует, что в
любой денежной сумме, перечисляемой за
поставленные товары (выполненные работы,
оказанные услуги), реализация которых
облагается налогом на добавленную
стоимость, содержится сумма НДС (поскольку
включать в цену сумму НДС - установленная
Законом обязанность налогоплательщика).
Второе возможное толкование: товары должны
реализовываться по цене, увеличенной на
сумму НДС, однако если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, значит,
налогоплательщик нарушил данное
требование Закона и в сумме, уплаченной им
контрагенту, НДС не содержится.
Требование законодателя о включении суммы
налога в цену товара, как нам
представляется, означает требование учета
суммы НДС при калькулировании цены товара
(работы, услуги) наряду с прочими
составляющими цены. Сумма налога -
необходимая, Законом установленная часть
цены товара (работы, услуги).
Данная
позиция нашла подтверждение в п. 9 Обзора
судебной практики применения
законодательства о налоге на добавленную
стоимость, доведенного до сведения судов
письмом Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 10 декабря 1996 года N 9. В указанном
пункте Обзора рассматривается случай
обращения в арбитражный суд
машиностроительного завода с иском о
взыскании с покупателя его продукции суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость, не уплаченной покупателем при
расчетах за поставленную продукцию.
Из
имеющихся в деле документов следовало, что
между заводом и организацией - покупателем
был заключен договор купли - продажи
продукции, во исполнение которого завод
своевременно отгрузил продукцию, а
покупатель оплатил ее в установленный
договором срок в соответствии с
выставленными продавцом расчетными
документами. Впоследствии продавец
обратился к покупателю с требованием
доплатить сумму, составляющую налог на
добавленную стоимость и исчисленную от
цены продукции, указанной в договоре. По его
мнению, на организации - покупателе
оставалась обязанность по уплате спорной
суммы, поскольку в силу п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" данный
налог подлежит уплате покупателем сверх
цены продукции.
Арбитражный суд
поддержал позицию истца, приведя следующие
доводы. Согласно ст. 454 Гражданского кодекса
РФ продавец и покупатель самостоятельно
определяют цену реализуемой вещи. Однако в
силу императивного указания Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
согласованная сторонами цена подлежит
увеличению на сумму налога на добавленную
стоимость (п. 1 ст. 7). Стороны в договоре при
указании цены продукции не сделали
оговорку о включении налога на добавленную
стоимость в соответствующую сумму. При
таких обстоятельствах, по мнению суда, у
покупателя не было оснований в ходе
осуществления расчетов за реализованную
продукцию отказываться от уплаты суммы,
составляющей налог на добавленную
стоимость.
Следует обратить внимание
на то, что истец по рассмотренному делу
неверно изложил положения ст. 7 Закона об
НДС, указав, что налог "подлежит уплате
покупателем сверх цены продукции".
Наоборот, именно благодаря тому, что НДС
включается в цену, является частью цены,
возможно истребование покупателем у
продавца этой недоплаченной части в рамках
гражданско - правовых отношений между ними.
Требование же продавца о взыскании с
покупателя суммы налога, а не части цены
выходило бы за рамки гражданско - правовых
отношений и не подлежало бы удовлетворению,
так как по действующему законодательству с
такого рода исками вправе обращаться в суд
лишь уполномоченные (налоговые, таможенные)
органы.
Представляет интерес также
прецедент, изложенный в п. 8 Обзора. В ходе
проверки организации - продавца налоговая
инспекция установила нарушение порядка
исчисления налога на добавленную стоимость
в отдельных сделках по реализации товаров и
применила финансовые санкции. По мнению
налоговой инспекции, неуказание отдельной
строкой суммы налога на добавленную
стоимость в расчетных документах на оплату
товаров свидетельствовало о неуплате суммы
данного налога покупателем продавцу при
расчетах за товар. Следовательно, продавец
обязан был при определении суммы налога по
каждой конкретной сделке исчислять его от
всей суммы, содержащейся в соответствующем
расчетном документе.
В своем исковом
заявлении продавец утверждал, что сумма
налога на добавленную стоимость была
уплачена покупателями при расчетах за
полученные товары и входила в качестве
составной части цены товаров в общую сумму,
указанную в расчетных документах на
соответствующие товары.
Арбитражный
суд удовлетворил иск, исходя из следующего.
В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 7 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость"
реализация товаров (работ, услуг)
предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму налога на
добавленную стоимость. Истец представил
договоры с покупателями и выставленные
последним счета за отгруженные товары. Из
сопоставления договоров и счетов было
видно, что при выставлении каждому
конкретному покупателю счета продавец
увеличивал подлежащую уплате покупателем
цену за товары (цену по договору) на сумму
налога на добавленную стоимость. Поэтому в
данном случае продавец имел право исходить
из того, что суммы налога покупателями были
уплачены независимо от невыделения их
отдельной строкой в счетах и расчетных
документах.
Суд подчеркнул, что в
подобных случаях бремя доказывания
включения суммы налога в состав
перечисленной покупателем цены ложится на
налогоплательщика (покупателя,
поставщика).
Нам представляется, что
при рассмотрении данного спора суд был не
вполне последователен. Исходя в п. 9 Обзора
из презумпции включенности НДС в цену,
дающей право поставщику взыскать с
покупателя недоплаченную последним сумму
налога как составную часть цены, суд эту же
презумпцию отрицает, возлагая бремя
доказывания включения суммы налога в
состав цены на налогоплательщика (п. 8). На
самом же деле, исходя из положений Закона "О
налоге на добавленную стоимость", НДС
содержится в цене любого товара (работы,
услуги), обороты по реализации которых
подлежат согласно Закону обложению этим
налогом.
Госналогслужба,
уполномоченная в соответствии с п. 3 ст. 10
Закона об НДС разрабатывать и издавать по
согласованию с Минфином России инструкцию
по применению Закона, придерживается иного
варианта толкования рассматриваемого нами
положения ст. 7 Закона: если в расчетных
документах сумма НДС не выделена, то в
сумме, уплаченной налогоплательщиком
своему поставщику, НДС не содержится.
Пункт 20 действовавшей до 30 ноября 1995 года
Инструкции Госналогслужбы России от 9
декабря 1991 года N 1 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 8 апреля 1994 года)
предусматривал: "в случаях, когда в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива), подтверждающих
стоимость приобретенного товара, не
выделена стоимость налога на добавленную
стоимость, то исчисление ее расчетным путем
не производится".
Госналогслужба
запрещала предприятию исчислять расчетным
путем НДС по приобретенным ценностям в том
случае, если предприятие не располагало
документом (например, платежным поручением
этого предприятия обслуживающему его
банку), в котором, кроме суммы платежа,
отдельной строкой выделена сумма НДС.
Соответственно предприятие не могло
ссылаться на то, что сумма уплаченного им
НДС "сидит внутри" суммы, указанной в его
платежном поручении, и не могло, рассчитав
сумму НДС по так называемой "расчетной"
ставке, поставить себе этот НДС к зачету (то
есть отнести его в дебет 68 счета, субсчет
"Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив на рассчитанную им
сумму налог, подлежащий уплате в бюджет.
В то же время Инструкцией прямо не
воспрещалось исчисление НДС предприятием -
покупателем в случаях, когда в первичных
учетных документах (например, в счетах или
накладных его поставщика, в актах сдачи -
приемки выполненных работ), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость.
Предприятие могло, получив выставленный
подрядчиком счет, в котором сумма НДС не
указана, исчислить НДС самостоятельно (по
расчетной ставке) и поставить этот НДС себе
к зачету (то есть отнести его в дебет счета
68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость"), уменьшив тем самым сумму,
подлежащую уплате в бюджет.
В пункте 19
Инструкции Госналогслужбы России от 11
октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость" (с
изменениями от 14 марта 1996 года) запрещение
исчислять НДС расчетным путем
сформулировано более жестко: "В случаях,
когда в первичных учетных документах
(счетах, счетах - фактурах, накладных,
приходно - кассовых ордерах, актах
выполненных работ и др.), подтверждающих
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма
налога на добавленную стоимость, то и в
расчетных документах (поручениях,
требованиях - поручениях, требованиях,
реестрах чеков и реестрах на получение
средств с аккредитива) исчисление ее
расчетным путем не производится. Поэтому
стоимость приобретенных материальных
ресурсов (работ, услуг), включая
предполагаемый по ним налог на добавленную
стоимость, приходуется налогоплательщиком
на балансовых бухгалтерских счетах 10
"Материалы" и др. на всю сумму
предъявленного счета с последующим
списанием в установленном порядке на
издержки производства (обращения)".
Таким образом, вся сумма, уплаченная
налогоплательщиком за приобретенные им
товары (работы, услуги), должна относиться
им на себестоимость своей продукции. При
этом уплаченного НДС у налогоплательщика
по этим товарам (работам, услугам) не
возникает, а значит, он лишен возможности
поставить себе НДС к зачету. Тем самым
Госналогслужба вводит ответственность
налогоплательщика за нарушение
обязанности указывать в расчетных
документах на реализуемые товары (работы,
услуги) сумму налога отдельной строкой.
Делать это она не вправе - Закон подобной
ответственности не устанавливает. Более
того, здесь ответственность применяется не
к налогоплательщику, не указавшему в
первичных учетных документах сумму НДС
отдельной строкой (то есть к поставщику), а к
его контрагенту - покупателю.
Рассматривая последствия соблюдения
данного требования Госналогслужбы
налогоплательщиками, необходимо учитывать
следующее. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона
РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма
налога, подлежащая внесению в бюджет,
определяется как разница между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные им товары (работы, услуги), и
суммами налога, фактически уплаченными
поставщикам за материальные ресурсы
(работы, услуги), стоимость которых
относится на издержки производства и
обращения.
НДС, уплаченный покупателем
товара, всегда равен НДС, полученному
поставщиком этого товара. Это одна и та же
сумма: то, что поставщик относит себе в
кредит 68 счета, покупатель позднее относит
в дебет своего 68 счета. По мнению
Госналогслужбы, если в выставленном счете
НДС не выделен, значит, плательщик,
оплачивая счет, оплатил цену товара (работы,
услуги), не увеличенную на сумму налога, и
НДС, им уплаченный, равен нулю. Но тогда для
поставщика соответствующего товара
(работы, услуги) нулю равен НДС полученный. В
этом случае сумма налога, подлежащего
уплате в бюджет поставщиком по данной
хозяйственной операции, всегда будет равна
нулю.
Налоговая инспекция, выявив факт
невыделения НДС отдельной строкой в
первичных либо расчетных документах
налогоплательщика - покупателя, обычно
пересчитывает НДС, подлежащий уплате в
бюджет покупателем, соответственно
уменьшая суммы, отнесенные
налогоплательщиком в дебет его 68 счета.
Тогда поставщик проверенного налоговой
инспекцией покупателя, опираясь на точку
зрения Госналогслужбы, вправе в своей
налоговой декларации за соответствующий
период показать НДС, полученный по
конкретной операции, равным нулю. А в случае
возникновения спора с налоговым органом
этот поставщик сможет, предъявив копию акта
проверки своего контрагента, доказать, что
его действия правомерны.
Таким образом,
позиция, занятая Госналогслужбой и
изложенная в п. 19 Инструкции N 39, приводит к
ситуации, когда страдают интересы как
налогоплательщика, так и бюджета.
Впрочем, в том же п. 19 Госналогслужба
"разрешает" проблему интересов бюджета,
определяя, что к суммам налога, полученным
от покупателей, относятся не только
денежные средства, поступившие на счета (в
кассу) предприятия, но также суммы налога,
начисленные исходя из отраженной по счету 46
"Реализация продукции (работ, услуг)"
стоимости реализуемых товаров (работ,
услуг).
Госналогслужба предлагает
налогоплательщику - поставщику исчислять
полученный НДС не учетным, а расчетным
путем, то есть исходит из презумпции
включенности в сумму любого платежа суммы
налога на добавленную стоимость. Позиция
Госналогслужбы внутренне противоречива. По
ее логике возможна ситуация, когда НДС при
расчетах за поставленную продукцию (работы,
услуги) покупателем не уплачен, но
невозможна ситуация, когда НДС поставщиком
не получен.
При этом можно отметить, что
позиция Госналогслужбы, изложенная в абз. 20
п. 19 Инструкции, соответствует порядку
исчисления налога, предлагаемому в проекте
Налогового кодекса (как будет показано
ниже), но не соответствует ныне
действующему Закону.
Порядок
составления плательщиками расчетов по
налогу на добавленную стоимость,
содержащий отсылку к "действующему порядку
зачета налога по приобретенным ценностям"
(то есть к п. 19 Инструкции N 39), также
противоречит требованиям Закона об НДС.
Налоговые органы не разрешают
налогоплательщику определять уплаченный
НДС расчетным путем.
На самом же деле
НДС по общему правилу, установленному ст. 7
Закона об НДС, содержится "внутри" суммы
любого платежа (конечно, при условии, что
данные обороты подлежат согласно Закону
обложению этим налогом). Поэтому если
налогоплательщик-покупатель в случае
невыделения поставщиком в первичных
документах суммы НДС расчетным путем
определил содержащуюся в сумме платежа
сумму налога и занес эту сумму в графу 5
строки 1"а" своего расчета (налоговой
декларации) по налогу на добавленную
стоимость, его действия соответствуют
Закону.
Последнее, на чем хотелось бы
остановить внимание, - это решение
рассматриваемой нами проблемы в части
второй проекта Налогового кодекса.
В
проекте законодатель использует
принципиально иной по сравнению с
действующим законодательством подход к
исчислению НДС. Обязанность по уплате
налога в бюджет возникает у
налогоплательщика как результат наличия у
него объекта налогообложения, то есть
оборота, и не зависит от получения им сумм
налога от своих контрагентов (покупателей).
Такой подход, представляется,
соответствует общим принципам
функционирования российской налоговой
системы.
В соответствии со ст. 446
проекта сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет налогоплательщиком, осуществляющим
операции по реализации товаров (работ,
услуг), определяется как уменьшенная на
налоговые вычеты общая сумма налога,
представляющая собой процентную долю от
"единой налоговой базы" (то есть от объекта
налогообложения, по терминологии
сегодняшнего налогового
законодательства).
Согласно проекту
налогоплательщик должен будет платить в
казну не разницу между НДС полученным и НДС
уплаченным, как он это делает сегодня, а
сумму НДС, рассчитанную им самостоятельно с
выручки от реализации товаров (работ, услуг)
по соответствующей налоговой ставке
(преимущественно по ставке 22 процента),
уменьшенную на "налоговые вычеты", то есть
на НДС уплаченный.
При этом согласно ст.
442 проекта при реализации товаров (работ,
услуг) продавец обязан дополнительно к цене
товара (работы, услуги) предъявить к оплате
покупателю соответствующую сумму налога. В
расчетных документах, первичных учетных
документах и в счетах - фактурах
соответствующая сумма налога должна
выделяться отдельной строкой.
Налоговые вычеты согласно ст. 445 проекта
производятся на основании счетов - фактур,
выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
либо на основании таможенных деклараций
или иных документов, подтверждающих ввоз
товаров на таможенную территорию
Российской Федерации.
Вычетам
подлежат, по общему правилу, только суммы
налога, предъявленные продавцами при
приобретении товаров (работ, услуг) либо
фактически уплаченные при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской
Федерации, после принятия на учет
соответствующих товаров (работ, услуг).
Итак, решение рассматриваемого нами
противоречия в проекте найдено. Независимо
от того, получает налогоплательщик НДС от
покупателя (заказчика) или нет, он должен
будет расчетным путем определить НДС,
исходя из оборота по реализации своих
товаров (работ, услуг). Для производства же
налоговых вычетов, то есть для уменьшения
налога к уплате в бюджет на суммы налога,
уплаченного поставщикам, налогоплательщик
должен будет соблюсти ряд требований,
предъявляемых Законом, в числе которых
оформление счетов - фактур.
Резюмируя
все вышесказанное, можно сделать следующие
выводы.
Во-первых, положение абз. 20 п. 19
Инструкции Госналогслужбы N 39, запрещающее
исчисление уплаченного налога на
добавленную стоимость расчетным путем, не
основано на Законе. Оно должно быть
отменено либо Госналогслужбой, либо
посредством обжалования его
заинтересованными лицами в судебном
порядке.
Во-вторых, законодательством
не установлена ответственность
налогоплательщика за невыделение в
расчетных документах суммы налога
отдельной строкой. Налогоплательщик -
покупатель вправе считать, что сумма НДС
содержится внутри цены товара (работы,
услуги) (если, конечно, данные обороты
подлежат согласно Закону обложению налогом
на добавленную стоимость), и выделять ее
расчетным путем, руководствуясь при этом
непосредственно ст. 7 Закона об НДС, а не
положениями п. 19 Инструкции Госналогслужбы,
противоречащими Закону. Налоговые органы
при обнаружении фактов невыделения НДС в
расчетных документах не вправе уменьшать
НДС, который налогоплательщик поставил
себе к зачету, если НДС уплаченный был
исчислен налогоплательщиком с суммы
произведенного им платежа по расчетной
ставке (на сегодняшний день 16,67 или 9,09
процента соответственно).
В-третьих,
налогоплательщик - продавец вправе
взыскать с покупателя не уплаченные при
расчетах за реализованный товар суммы,
составляющие налог на добавленную
стоимость, так как НДС является
обязательной, Законом установленной частью
цены товара (работы, услуги).
Наконец,
в-четвертых, рассматриваемая проблема
будет, видимо, окончательно разрешена с
принятием Налогового кодекса (части
второй). По проекту кодекса
налогоплательщик будет обязан расчетным
путем определять НДС исходя из
налогооблагаемого оборота, независимо от
фактического получения НДС от покупателя
(заказчика). Однако до введения Налогового
кодекса в действие налогоплательщик вправе
и обязан руководствоваться нормами Закона
"О налоге на добавленную стоимость",
проанализированными нами в статье.
(Положения настоящей статьи являются
частным мнением ее авторов.)
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N
1992-1
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от
26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 09.12.1991 N 1
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О
ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ
ПИСЬМО Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9
"ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Хозяйство и
право, N 1, 1998
Заявлять вычет по счету-фактуре "упрощенца" рискованно.
Продавец может взыскать с покупателя НДС, не выделенный ошибочно.
Покупатель не получит вычет по счету-фактуре с неверной ставкой НДС.
Случается, что компании при заключении договора забывают прописать сумму НДС, указывают неверную его ставку или ошибочно отражают в договоре причитающуюся к уплате покупателем сумму этого налога (см. врезку ниже). Например, необоснованно применяют пониженную ставку или же, наоборот, забывают про льготу. Рассмотрим, в каких случаях отсутствие четко прописанной суммы НДС в договоре или указание неверной ставки может оказаться рискованным с налоговой точки зрения как для продавца, так и для покупателя.
Буква закона. Изменить сумму НДС в договоре можно только с согласия контрагента
Ни одна из сторон не может изменить сумму договора, исключить из нее НДС или прибавить сумму налога к цене без согласия другой стороны. На это прямо указывают нормы п. п. 1 и 2 ст. 450 ГК РФ. Самостоятельное (без вмешательства суда) изменение (в отношении цены) и расторжение договора возможно только по соглашению сторон.
Неплательщик НДС выделил сумму этого налога в договоре
Компании, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если в договоре с поставщиком, не являющимся плательщиком НДС, сумма этого налога выделена отдельно, велика вероятность, что бухгалтер при выставлении счета-фактуры также выделит сумму этого налога отдельной строкой. Негативные налоговые последствия в этой ситуации возможны как для покупателя, так и для продавца.
Продавец, не являющийся плательщиком НДС, уплатит в бюджет соответствующую сумму этого налога. Это прямо предусмотрено пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и подтверждено Письмами Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306 и от 05.04.2013 N 03-07-11/11247. Кроме того, продавец:
- представляет декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 119 и п. 5 ст. 174 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2014 г. данный вопрос являлся спорным из-за неоднозначной трактовки норм НК РФ. Суды указывали на необязательность подачи декларации и отсутствие ответственности по ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС Московского от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10, Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.2008 N Ф08-1566/2008-553А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6834/08) округов);
- не вправе включить сумму НДС в расходы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280 и УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584);
- учитывает сумму НДС в составе доходов как часть стоимости реализованных товаров, работ или услуг (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@ и от 03.02.2009 N 16-15/008584). Однако у некоторых судов иное мнение на этот счет.
Полученный от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, следовательно, он не является для продавца экономической выгодой (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08, ФАС Поволжского от 14.03.2011 N А72-4554/2010 и Северо-Кавказского от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245 округов).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС по счету-фактуре, полученному от неплательщика НДС. Это связано с тем, что неплательщик НДС счета-фактуры в принципе выставлять не обязан (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456 и от 01.04.2008 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198).
Отметим, что с подобной проблемой нередко сталкиваются компании, которые приобретают товар, работу или услугу по так называемой льготной ст. 149 НК РФ, а также если продавцом выступает лицо, освобожденное от уплаты НДС в рамках ст. 145 НК РФ. Если продавец в рассматриваемой ситуации на основании договора, в котором отдельно указан НДС, выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога, он также обязан уплатить в бюджет НДС и представить декларацию по этому налогу. Вместе с тем права на вычет "входного" НДС покупатель не имеет. Налоговое и финансовое ведомства категорически настаивают на том, что налогоплательщик, который перечислил НДС лицу, применяющему льготу, не имеет права на вычет (Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, от 10.10.2008 N 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).
Позиция арбитров по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков, указывая, что счета-фактуры по необлагаемым операциям, оформленные с выделением НДС, не могут служить основанием для применения вычетов. Поскольку составлены с нарушением пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ - в них выделен налог, которого не должно быть (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N А56-13884/2012 и от 15.11.2011 N А56-57223/2010).
Однако большинство судов поддерживают покупателя в этом вопросе. По их мнению, продавец при реализации услуг по операциям, которые не подлежат налогообложению, указавший в счете-фактуре НДС и получивший этот налог от покупателя, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет. В свою очередь покупатель, уплативший НДС в составе цены товара, работы или услуги, имеет право на его возмещение из бюджета (Постановления ФАС Уральского от 13.08.2013 N Ф09-7114/13, Поволжского от 20.03.2013 N А12-9812/2012, Северо-Западного от 30.05.2011 N А56-32645/2010 и Московского от 15.04.2011 N КА-А40/2877-11 округов).
Продавец не выделил сумму НДС в договоре
Нередко продавец по ошибке забывает выделить в цене договора сумму НДС или делает это умышленно, чтобы стоимость его товара, работы или услуги выглядела более привлекательной для покупателя на рынке.
Покупатель рискует доплатить продавцу сумму НДС, не выделенную в договоре. На практике в рассматриваемой ситуации продавец может потребовать от покупателя дополнительно перечислить этот налог сверх цены сделки. В обоснование своей позиции компании указывают, что НДС предъявляется дополнительно к цене товара, работы или услуги и покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Суды на практике зачастую поддерживают такие действия продавца.
Примечание. Если продавец по ошибке не выделил НДС в договоре, он может взыскать сумму налога с покупателя, и суд, скорее всего, поддержит его.
Так, Президиум ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 рассмотрел следующую ситуацию. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме НДС. Заказчик возразил против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со ст. 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон. Президиум ВАС РФ, основываясь на действующем в то время Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", пришел к выводу, что реализация товаров, работ или услуг производится по ценам, увеличенным на стоимость НДС. Следовательно, требования подрядчика о взыскании добавленного налога справедливы независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
Позднее нижестоящие арбитражные суды также выносили аналогичные решения (Постановления ФАС Московского от 23.07.2012 N А40-68414/11-60-424, Волго-Вятского от 11.03.2012 N А43-7468/2011 и Дальневосточного от 12.12.2011 N Ф03-6075/2011 округов).
Отметим, что существуют судебные решения и в пользу покупателя. В частности, столичные судьи пришли к выводу, что согласованная сторонами цена договора уже содержит в себе НДС. Поэтому покупатель не обязан был уплачивать этот налог сверх стоимости реализованного товара (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КГ-А40/6536-10). Кроме того, продавец сам должен нести обязанность по уплате налога, если ввел добросовестного покупателя в заблуждение, например, заявляя о применении преференции, использование которой неправомерно, или хотел получить конкурентное преимущество путем занижения цены (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2013 N А58-6415/2012).
Продавцу небезопасно применять расчетную ставку НДС, если он не указал сумму этого налога в договоре. Законодательство предусматривает закрытый перечень случаев, когда применяется расчетная ставка НДС 18/118 (п. п. 3 и 4 ст. 164 и п. 1 ст. 168 НК РФ). Такие аргументы приводят налоговики, доначисляя продавцу НДС по ставке 18%.
Суды в большинстве случаев поддерживают проверяющих, указывая, что если продавец не указал сумму НДС в договоре и не выставил покупателю счет-фактуру, то НДС необходимо уплатить за счет собственных средств, как это предписано п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 166 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 N А57-9351/2010).
По мнению судов, применение в рассматриваемой ситуации к цене сделки расчетной ставки НДС противоречит налоговому законодательству (Постановления ФАС Дальневосточного от 31.05.2013 N Ф03-1258/2013, Северо-Западного от 23.05.2013 N А05-7959/2012 и Уральского от 15.02.2012 N Ф09-4766/11 округов).
Однако в отдельных случаях арбитры полагают, что для применения налоговой ставки НДС 18% сверх цены договора инспекторы должны доказать, что цена договора является ниже рыночной. При отсутствии таких доказательств, по мнению суда, можно считать, что цена является рыночной и уже включает в себя сумму НДС (Постановления ФАС Уральского от 26.02.2013 N Ф09-524/13 и Волго-Вятского от 28.07.2011 N А11-6577/2010 округов).
Если продавец - иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, российская компания - налоговый агент уплачивает НДС за счет собственных средств. Ведь независимо от условий заключенного договора неисполнение обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает налогового агента от обязанности исчислить и уплатить налог в бюджет. Так, Минфин России в Письме от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797 отметил следующее:
"<...> В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога.
Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица".
Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало и ранее (Письма от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47 (доведено до налоговиков на местах Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) и от 12.04.2007 N 03-07-08/75). Суды на практике также считают, что если иностранная компания не учитывает сумму НДС при формировании цены работ по договору (в договоре не выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет РФ), то налоговому агенту необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС от цены договора и уплатить налог в бюджет РФ за счет собственных средств (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Примечание. Если НДС не выделен в договоре с иностранным поставщиком, покупателю придется уплатить налог за счет собственных средств.
Отметим также, что уплаченный за счет собственных средств НДС налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Продавец неверно указал ставку НДС в договоре
Налоговый кодекс разрешает начислять налог на добавленную стоимость с реализации некоторых товаров, работ или услуг по отличной от общеустановленной величины налоговой ставки в размере 18% по ставке в размере 0 или 10% (см. врезку на с. 30).
Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
Налоговый кодекс предусматривает возможность облагать по налоговой ставке НДС 10% реализацию отдельных продовольственных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Компания, заявляя указанную льготу, руководствуется Перечнем кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).
Из статьи "Восемь продуктов питания, при реализации которых компаниям приходится в суде доказывать право применения пониженной ставки НДС" // РНК, 2013, N 13-14 вы можете узнать, можно ли применять ставку НДС в размере 10% при реализации пиццы, пирожков и блинов с начинкой, вареников, кур-гриль и некоторых других продуктов.
Конституционный Суд РФ в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее менять или отказаться от ее применения. Следовательно, если продавец ошибочно указал в договоре пониженную или, наоборот, повышенную ставку НДС по сравнению со ставкой, подлежащей применению по закону, возможны негативные налоговые последствия для обеих сторон по сделке.
Налоговики доначислят продавцу налог, уплаченный в бюджет по пониженной ставке.
Поскольку в этом случае компания не в полном объеме исполняет обязанность по уплате НДС в бюджет. В подтверждение этой точки зрения сложилась обширная судебная практика.
В частности, в одном из дел компания реализовала мясное изделие "Ширтан любительский", обложив его по налоговой ставке в размере 10%. Налоговики посчитали применение такой ставки НДС в этом случае ошибочным и доначислили продавцу НДС. Суд согласился с контролерами, поскольку "Ширтан любительский" относится к запеченной продукции из свинины и говядины, исключенной из перечня продуктов, реализация которых облагается по ставке 10% (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2013 N А79-7390/2011).
Покупателю рискованно заявлять вычет НДС, предъявленный по завышенной ставке. Дело в том, что одним из оснований принятия "входного" налога к вычету является надлежаще оформленный счет-фактура. Минфин России в Письмах от 25.04.2011 N 03-07-08/124 и от 25.07.2008 N 03-07-08/187 отмечает:
"<...> В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету".
Финансовое ведомство поддержала и налоговая служба в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@.
Судебная практика складывается в основном в пользу контролеров. Суды приходят к выводу, что компания не вправе претендовать на вычет НДС, если продавец ошибочно указал в договоре и счете-фактуре ставку налога:
- 18% вместо 0% (Постановления ФАС Северо-Западного от 13.08.2013 N А56-60218/2012, Уральского от 28.03.2013 N Ф09-1830/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.07.2013 N ВАС-9132/13) и Московского от 14.02.2013 N А41-15307/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-3552/13) округов);
- 18% вместо 10% (Постановления ФАС Уральского от 09.12.2008 N Ф09-9207/08-С3 и Центрального от 11.12.2007 N А36-103/2007 округов);
- "Без НДС" вместо 0% (Постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N А08-10185/2009-1).
Примечание. Ошибочно указанная в договоре ставка может привести к тому, что в счете-фактуре НДС также будет указан некорректно и покупатель не получит вычет.
Какие риски будут у Общества в случае отсутствия в Акте о приемке выполненных работ (форма № КС-2) НДС, начисленного с суммы затрат?
Описание ситуации:
Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» утверждена форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Выделение суммы НДС в форме № КС-2 не предусмотрено.
При этом в «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-З) по строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указывается сумма НДС, по строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Согласно п. 12 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
При документальном оформлении выполненных работ (оказанных услуг) организация может использовать унифицированные формы актов или формы актов, разработанные самостоятельно и утвержденные учетной политикой.
Так, в капитальном строительстве для оформления выполненных работ могут применяться типовые формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», а именно, «Акт о приемке работ» (форма № КС-2) и «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-3).
Порядок применения налоговых вычетов регламентирован в ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты этих сумм налога производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.
При этом следует отметить, что форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, не предусматривает выделение суммы НДС. Для расчетов за выполненные работы применяется унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», утвержденная этим же Постановлением.
При этом в «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» (форма КС-3) по строке «Итого» отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указывается сумма НДС, по строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС. Справка применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Один экземпляр составляется для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).
Таким образом, законодательство не требует выделять в актах приемки выполненных работ отдельной строкой сумму НДС. Следовательно, невыделение в актах формы № КС-2 суммы НДС отдельной строкой не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2006 № КА-А40/11617-06 суд не принял довод налоговой инспекции о невыделении в представленных актах выполненных работ формы № КС-2 НДС, так как форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ, и выделение суммы НДС в форме № КС-2 не предусмотрено, при условии, что налогоплательщиком соблюден установленный НК РФ порядок применения налоговых вычетов.